Теория и практика внесения исправлений в налоговую декларацию | ФАС Северо-Кавказского округа

## Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа

- Контакты
- Президиум
- Правовые основы
- Статистика
- Новости
- Структура суда
- Информация о судах округа
- Жалобы на действия судей
- Вакансии
- Пресс-служба
- Электронный страж
- Калькулятор государственной пошлины
- Государственные закупки
- Вестник ФАС СКО
- Арбитражная практика
- Калькулятор суммы задолженности
- Научно-консультативный совет
- Карта сайта
- Доклады, отчеты, обзоры, статистическая информация
- Ссылки на сайты
- Мобильная версия сайта

О суде
  - История создания
  - Наши сотрудники
  - Основные организационные документы
  - Полномочия суда
  - Структура суда
  - Наши судьи
  - Статистика суда
  - Новости
  - Президиум
  - Кадровое обеспечение
  - Режим работы и контактная информация
  - Пресс-служба
  - Противодействие коррупции
  - Подача обращений на действия судей и работников аппарата
  - Научно-Консультативный совет
  - Перечень информационных систем и банков данных
  - Отчет о работе
  - Примирительные процедуры. Медиация
  - Государственные закупки
  - Ссылки на сайты
  - Вестник ФАС СКО

Новости суда
  - 25.07.2014

    ## В Федеральном арбитражном суде Северо-Кавказского округа состоялось совещание по итогам работы суда за первое полугодие 2014 года

  - 15.07.2014

    ## Информация об ограничении движения транспорта 17 июля 2014 года во время крестного хода

  - 30.06.2014

    ## 27 июня 2014 года состоялось заседание научно-консультативного совета при Федеральном арбитражном суде Северо-Кавказского округа

  - 25.06.2014

    ## О назначении судей арбитражных судов Северо-Кавказского округа

  - 23.06.2014

    ## Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа объявляет о приеме документов для участия в конкурсе на замещение вакантной должности в аппарате суда

Теория и практика внесения исправлений в налоговую декларацию

  С принятием части первой Налогового кодекса РФ более четкое правовое регулирование получил процесс внесения дополнений и изменений в налоговую декларацию. Указанному вопросу посвящена ст. 81 Налогового кодекса РФ (далее - Кодекс), в которой систематизирован порядок внесения изменений в декларацию и закреплены принципы освобождения налогоплательщика от ответственности.

  Пункт 1 ст. 81 Налогового кодекса РФ гласит, что при обнаружении налогоплательщиком в поданной им налоговой декларации неотражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию.

  Прежде всего необходимо отметить, что ст. 81 Кодекса регламентирует порядок изменения (дополнения) уже представленной в налоговый орган декларации, поэтому ее применение не может быть связано с тем случаем, когда налогоплательщик не подавал соответствующей декларации вообще.

  Указанной нормой впервые закреплены случаи, когда внесение изменений и дополнений в налоговую декларацию представляет собой особую обязанность налогоплательщика. Правовое регулирование их в отдельной норме, установление ответственности за ее неисполнение свидетельствуют об особом значении, которое придается законодателем этим ситуациям. К ним относятся неотражение или неполное отражение в налоговой декларации сведений и ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате. Ранее законодатель не определял соответствующее действие налогоплательщика ни как право, ни как обязанность.

  В статье 81 Кодекса не упомянуты случаи, когда в поданной декларации не нашли полного отражения сведения или имеются ошибки, не приводящие к занижению суммы налога, подлежащей уплате в бюджет. Некоторые авторы разделяют точку зрения, изложенную в письме Минфина России от 14.07.04 N 03-03-05/3/59, в котором отмечено что подавать уточненную декларацию для исправления ошибки надо только в случае, когда произошло занижение налога. С этой точкой зрения, на первый взгляд, трудно не согласиться, однако необходимо учесть следующее.

  Понятие "декларации" в п. 1 ст. 80 Кодекса определено как письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и (или) других данных, связанных с исчислением и уплатой налога. Обязанность подачи декларации также закреплена в подп. 4 п. 1 ст. 23 Кодекса. Требование добросовестности распространяется и на данную обязанность налогоплательщиков и подразумевает достоверное и правильное отражение сведений, предусмотренных декларацией. Отсюда вытекает необходимость подачи налогоплательщиком исправлений и дополнений при указании в первоначально поданной декларации любых неверных сведений. Поскольку о наличии обязательства налогоплательщик сообщает налоговому органу путем подачи декларации, постольку необходимо ее исправление и в указанном случае независимо от того, правильно ли определена сумма налога к уплате.

  В данной статье не оговаривается, в какой форме должны быть внесены исправления в налоговую декларацию в конкретной ситуации. Из содержания п. 2 ст. 81 Кодекса следует, что должна подаваться дополнительная декларация вместе с заявлением о внесении исправлений.

  Если прибегнуть к буквальному толкованию нормы, то можно сказать, что в случае внесения неверных сведений декларация должна быть изменена, в случае отсутствия каких-либо сведений - дополнена. При этом на практике налогоплательщики, как правило, в первом случае подают новую декларацию (уточненную), во втором случае по своему усмотрению подают декларацию в новой редакции либо только дополнительные данные по конкретной графе. В последнем случае при определении размера налогового обязательства данные по конкретному налоговому периоду необходимо сводить с данными по первоначально поданной и по дополнительной декларации. На мой взгляд, целесообразно вносить декларацию в новой редакции в любом случае, что значительно упрощает расчет налоговых обязательств в каждом налоговом периоде и для самого налогоплательщика, и для налоговых органов.

  При применении положений п. 3 и 4 ст. 81 Кодекса речь идет об ответственности, предусмотренной п. 3 ст. 120 "Грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения" и ст. 122 "Неуплата или неполная уплата сумм налога" Кодекса (на что указано Высшим Арбитражным Судом РФ в постановлении от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации"). На практике чаще всего оспаривается привлечение к ответственности по ст. 122 Кодекса.

  Можно сказать, что в статье 81 Кодекса заложен принцип, по которому налогоплательщик несет ответственность за неверное указание сведений в декларации, послужившее причиной занижения сумм налога, подлежащих уплате в бюджет. Указанное следует из формулировки положений п. 3 и 4 ст. 81 Кодекса, предусматривающих освобождение налогоплательщика от ответственности только в случае самостоятельного обнаружения и исправления им в установленном указанными нормами порядке допущенных при составлении налоговой декларации ошибок. При этом само по себе неверное отражение сведений в налоговой декларации, не приведшее к неправильной уплате налога, не влечет ответственности согласно Налоговому кодексу РФ.

  Исторически сложилось, что правовая регламентация рассматриваемой ситуации проходила по линии установления условий, при которых налогоплательщик освобождался от ответственности.

  Указом Президента РФ от 8 мая 1996 г. N 685 "Об основных направлениях налоговой реформы в Российской Федерации и мерах по укреплению налоговой и платежной дисциплины" установлено, что технические ошибки при составлении и расчете налоговых платежей, самостоятельно выявленные налогоплательщиком и своевременно доведенные до сведения налоговых органов, не являются налоговыми правонарушениями (п. 13). Ранее процесс внесения исправлений в декларации регулировался только письмами Государственной налоговой службы РФ, которые в общем и выработали подход, закрепленный в данном Указе.

  Практика применения данного Указа вызвала необходимость дальнейшей разработки понятий самостоятельности выявления ошибок и своевременности доведения сведений о них налоговым органам. В связи с этим Государственная налоговая служба РФ были приняты письмами от 28.06.96 N ПВ-6-09/450, от 27.10.98 N ШС-6-02/768 довела до сведения, что налогоплательщик освобождается от ответственности в случае, если самостоятельно и своевременно до проверки налоговым органом выявит ошибки, в результате которых в бюджет не были уплачены или неполностью уплачены суммы налогов и других обязательных платежей, и в установленном порядке внесет исправления в бухгалтерскую отчетность, в расчеты по налогам и платежам, произведет уплату причитающихся сумм.

  В Кодексе условия освобождения от ответственности, разработанные в Указе и письмах налогового ведомства нашли свое законодательное закрепление и более детальную разработку. Исключено требование о внесении обязательных исправлений в бухгалтерскую отчетность, очевидно, это связано с более четким разграничением понятий налогового и бухгалтерского учета и отчетности. Внесено требование об обязательной уплате пени как условия освобождения от налоговой ответственности.

  Некоторые авторы усматривают в вопросе уплаты пени в этом случае проблему, полагая, что требование об уплате пени в рассматриваемой ситуации приводит к наложению ответственности за неуплату пени. На мой взгляд, проблема здесь кажущаяся. Ее видимость возникает в том случае, когда налогоплательщик после срока уплаты налога и подачи декларации, но до проверки налогового органа выявил нарушение и внес в соответствующем порядке изменения в декларацию. При этом уплата налога была им произведена за счет числящейся на дату внесения изменений переплаты.

  Применение ст. 81 Кодекса, таким образом, затрагивает вопросы о зачете сумм переплат по налогам.

  Прежде всего, следует отметить, что арбитражные суды пришли к выводу, согласно которому при наличии у налогоплательщика задолженности по налогам и пеням, в том числе образовавшейся в результате подачи уточненных деклараций, налоговый орган самостоятельно должен направить подлежащую возмещению сумму налога на их погашение (если речь идет о переплате и задолженности перед одним и тем же бюджетом). Это следует из содержания ст. 78, 176 Налогового кодекса РФ. Подача налогоплательщиком соответствующего заявления в указанном случае признается судами необязательной. (СЗО от 11.05.04 N А05-12015/03-19, СКО от 13.07.04 N Ф08-3024/04). Главное, чтобы сумма налога на момент подачи исправленной декларации находилась в том бюджете, куда должен быть доплачен налог, и не была зачтена в счет иных налоговых задолженностей или не возвращена на счет налогоплательщика.

  Вместе с тем, нельзя забывать, что переплата налога на момент подачи уточненных деклараций свидетельствует об уплате налога по уточненной декларации, но не имеет правового значения для определения момента возникновения задолженности по налоговому периоду, в котором допущена ошибка, поскольку моментом возникновения недоимки признается неуплата (неполная уплата) налога в установленный законодателем срок.

  Пункт 4 ст. 81 Кодекса прямо предусматривает обязанность налогоплательщика по уплате пени до подачи заявления о внесении исправлений в налоговую декларацию. Ранее в указанных письмах налоговой службы содержались противоречивые указания для налоговых органов относительно пени. Письмами Госналогслужбы России от 10.05.95 N ВГ-4-14/17н, от 30.10.95 N ВГ-4-14/71н и от 20.03.1997 N 11-05/131 предусматривалось взыскание пени с налогоплательщиков в аналогичных ситуациях. В письмах от 28.06.96 N ПВ-6-09/450, от 27.10.98 N ШС-6-02/768 с налогоплательщиков пени рекомендовалось не взыскивать. Такое противоречие можно объяснить с имевшемся в тот период представлением о правовой природе пени как меры ответственности. Обязательная уплата пени, предусмотренная в ст. 81 Кодекса, логично вытекает из определенной Конституционным Судом Российской Федерации в постановлении от 17.12.95 N 20-П правовой природы пени как компенсации потерь государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в срок в случае задержки уплаты налога. В статье 75 Кодекса пеня рассматривается как мера по обеспечению исполнения обязанности по уплате налога.

  За неуплату налога налогоплательщик привлекается к ответственности при наличии оснований, предусмотренных ст. 122 Кодекса, которая не связывает факт наличия состава правонарушения с необходимостью уплаты пени. Статья 81 фактически регулирует отношения, связанные с понятием "явки с повинной", т.е. правонарушение имеет место, но о нем налогоплательщиком заявлено самостоятельно и устранены вредные последствия этого нарушения в форме уплаты налога и компенсационного платежа - пени. В административном, уголовном праве (ст. 4.2. КоАП РФ, ст. 61 УК РФ) сообщение о совершенном правонарушении или преступлении, устранение вредных последствий правонарушения являются смягчающими ответственность обстоятельствами, но не освобождают виновное лицо от ответственности.

  Подводя итог, можно сказать, что в случае, когда налогоплательщик после срока уплаты налога и подачи декларации, но до проверки налогового органа выявил нарушение и внес в соответствующем порядке изменения в декларацию и уплатил налог за счет числящейся на дату внесения изменений переплаты, имеет место правонарушение, ответственность за которое предусмотрена ст. 122 Кодекса, но оно устранено налогоплательщиком. Требование об обязательной уплате пени как условия освобождения от налоговой ответственности, таким образом не приводит к ответственности за ее неуплату.

  В статье 81 Кодекса идет речь о суммах налога, подлежащих уплате в бюджет (т.е., предусмотрены ошибки, искажающие определение в декларации сумм налога к уплате). Это означает, что при наличии неполной уплаты налога необходимо устанавливать, в правильной ли сумме был определен налог к уплате в первоначально поданной декларации, т.е. выявлять причинно-следственную связь между неуплатой налога и неправильным заполнением декларации.

  Приведем конкретный пример.

  Индивидуальный предприниматель Г. подал в налоговую инспекцию декларацию по НДС. При этом в декларации в разделе "Расчеты по НДС за налоговый период" подраздел, в котором должна исчисляться сумма налога к уплате в бюджет, а не к вычету, был назван "Налоговые вычеты". Но фактически по содержанию составляющих его строк предприниматель в нем указал сумму налога к уплате, исчислил ее. Декларация была подана своевременно, но налог предпринимателем не был уплачен. В дальнейшем предприниматель представил исправленную декларацию, что убедило налоговую инспекцию в его виновности в совершении правонарушения, ответственность за которое предусмотрена ст. 122 Кодекса. Налоговая инспекция провела камеральную проверку указанной декларации и начислила НДС к уплате, привлекла Г. к налоговой ответственности за неуплату НДС по ст. 122 Кодекса. Принимая решение и отказывая налоговой инспекции во взыскании штрафа, суд правильно указал, что первоначально поданная декларация содержала техническую ошибку, не повлиявшую на расчеты предпринимателя с бюджетом. Наличия причинно-следственной связи между ошибкой в декларации и неуплатой налога в бюджет налоговый орган не доказал.

  Следует отметить, что случаи своевременного внесения изменений в декларацию до истечения срока подачи декларации и срока уплаты налога сложности не вызывают. Наибольшее количество конфликтов связано с применением п. 4 ст. 81 Кодекса, а именно, если уточненная налоговая декларация подается после истечения срока подачи декларации и срока уплаты налога. В последнем случае налогоплательщик освобождается от ответственности, если указанное заявление сделано им до момента, когда он узнал об обнаружении налоговым органом обстоятельств, предусмотренных п. 1 ст. 81 Кодекса, либо о назначении выездной налоговой проверки, при условии, что до подачи такого заявления налогоплательщик уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени.

  Для освобождения от ответственности по ст. 122 Кодекса необходимо соблюдение налогоплательщиком в совокупности всех условий, предусмотренных п. 4 ст. 81 Кодекса.

  При внесении изменений в декларации по НДС прослеживается определенная негативная тенденция (особенно у крупных налогоплательщиков), заключающаяся в том, что исправления вносятся в декларации не в период совершения ошибки, а в наиболее выгодный для налогоплательщика, в смысле расчетов с бюджетом, период.

  Из содержания ст. 54, 55, 57, 58 Налогового кодекса РФ следует, что сумма налога, подлежащего уплате в бюджет, определяется по каждому конкретному налоговому периоду. Статья 80 этого же Кодекса характеризует налоговую декларацию как письменное заявление налогоплательщика о данных, связанных с исчислением и уплатой налога в налоговом периоде. Отсюда вытекает, что норма п. 1 ст. 81 Кодекса предусматривает внесение исправлений в ту декларацию, в которой допущены неотражение или неполнота сведений, ошибок, приведших к занижению суммы налога, подлежащей уплате в бюджет.

  Так, например. Общество в январе 2003 г. необоснованно поставило к вычету НДС по не введенным в эксплуатацию основным средствам, а в марте уменьшило налоговые вычеты на эту же сумму. В мае 2003 г. общество подало дополнительную декларацию, в которой указанные суммы НДС в декларации за март месяц были поставлены к уплате в бюджет и уплачена недоимка и пени. Налоговая инспекция доначислила НДС за январь и привлекла налогоплательщика к налоговой ответственности по ст. 122 Кодекса.

  Принимая судебный акт, суд первой инстанции посчитал, что обществом соблюден порядок, установленный ст. 81 Кодекса и потому отказал налоговому органу во взыскании штрафа. При этом судом не было учтено, что налогоплательщиком была допущена ошибка в исчислении налогового обязательства в январе 2003 г., когда неверно определена сумма налога к уплате в бюджет и налог не был уплачен в соответствующей сумме именно в данном периоде, а исправления внесены не в периоде совершения ошибки. То, что налогоплательщик учел спорную сумму НДС в марте 2003 г. не может быть принято во внимание, поскольку им не была исправлена ошибка в исчислении налога в конкретном налоговом периоде.

  Определенные сложности возникают в том случае, когда налогоплательщик ошибочно подал дополнительную декларацию и ошибочно указал большую сумму налога к уплате в бюджет, при этом не уплатив ее.

  На мой взгляд, необходимо подать новую уточненную декларацию или хотя бы сделать заявление об ошибочной подаче исправленной декларации. В противном случае, если налогоплательщиком не уплачены недоимка и пени по дополнительной декларации, он правомерно может быть привлечен налоговым органом к ответственности без проверки оснований внесения изменений и дополнений по итогам камеральной проверки дополнительной декларации.

  Так, например. Налогоплательщик подал дополнительную налоговую декларацию, согласно которой сумма налога должна быть доплачена в бюджет. При этом суммы недоимки и соответствующей пени не уплатил. Налоговая инспекция проводит проверку и привлекает его к ответственности по ст. 122 Кодекса. В суде налогоплательщик заявляет, что уточненная налоговая декларация была подана им ошибочно, исправить ее он забыл и основания, по которым внесены изменения в декларацию, являются спорными, без их проверки не могут быть взысканы соответствующие санкции и истребована сумма налога и пени.

  Взыскивая с налогоплательщика штраф по ст. 122 Кодекса по иску налогового органа, суд указал, что до принятия решения налоговым органом налогоплательщик не подтвердил правильность первоначального исчисления налога путем представления соответствующей декларации и не сделал заявления об ошибочной подаче уточненной декларации.

  Нормы п. 4 ст. 81 Кодекса носят императивный характер, и потому отсутствие на счетах налогоплательщика денежных средств, необходимых для уплаты налога по уточненной декларации, не освобождает его от ответственности, предусмотренной ст. 122 Кодекса.

  Интерес представляет собой случай подачи уточненных налоговых деклараций после проведения выездной налоговой проверки, не выявившей нарушений в исчислении налога.

  Прежде всего необходимо отметить, что Налоговый кодекс РФ не содержит запрета на внесение исправлений в налоговые декларации, в том числе и в случае начала выездной налоговой проверки или после ее проведения. Сразу же оговоримся, что речь идет именно о ситуациях, регулируемых анализируемой нормой, т.е. при наличии занижения суммы налога вследствие неотражения или неполноты отражения сведений в декларации. Проведением налоговой проверки не устраняется обязанность по внесению изменений в налоговую декларацию, уплате соответствующей суммы налога. Привлечение налогоплательщика в такой ситуации к ответственности также возможно, поскольку это не связано с необходимостью проведения повторной выездной проверки.

  Сложность возникает в случае внесения исправления в налоговую декларацию, уменьшающую сумму налога в бюджет, после проведения выездной налоговой проверки.

  Представляется, что если указанное исправление производится до издания налоговым органом решения по акту проверки, внесение изменений в декларацию допускается, поскольку налоговый орган не утрачивает возможности проверить уточнения. Если же уже приято решение, то у налогового органа остается возможность проведения только камеральной налоговой проверки уточненной декларации. В данной ситуации открывается лазейка уклонения от уплаты налогов для недобросовестного налогоплательщика.

  На мой взгляд, необходимо законодательное урегулирование проблемы путем установления предельных сроков расчетов с бюджетом или корректировки налоговых обязательств отчетного периода, в котором выявлены исправления (по аналогии с ч. 2 п. 1 ст. 54 Кодекса), возможности проведения налоговым органом повторной выездной проверки в случае подачи уточненной декларации.

  Заслуживает внимание применение ст. 81 Кодекса в части обязательств по уплате НДС.

  Появилась категория споров, когда налогоплательщик, подав уточненную декларацию, увеличивающую сумму налога к уплате в бюджет по НДС, ссылается на то, что дополнительно начисленная сумма налога фактически уплачена им, поскольку ранее (или одновременно) им была подана налоговая декларация по НДС по ставке 0%, в которой сумма налога указана к возмещению в большем размере, чем в обыкновенной декларации.

  Практика окружных судов по данному вопросу была противоречивой. Одни суды полагали, что суммы НДС, предъявляемые к вычету, уплачиваются налогоплательщиком поставщикам, а не в бюджет. Другие - что НДС, числящийся к возмещению из бюджета на лицевом счете налогоплательщика, может быть зачтен в качестве доплаты налога по уточненной налоговой декларации. Первая позиция основывалась на постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 06.06.2000 N 9107/99 и это было оправданным, учитывая, что в 2000 г. не действовала часть вторая Налогового кодекса РФ. С 2001 г. вступила в законную силу гл. 21 Кодекса, регулирующая взимание налога на добавленную стоимость, и в настоящее время сформировалась судебная практика по ее применению.

  В постановлении Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ от 14.12.04 N 3521/04 пришел к выводу о том, что по операциям, облагаемым налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 0%, вычеты производятся в форме возмещения, на основании отдельной налоговой декларации и после проверки налоговой инспекцией представленных налогоплательщиком с декларацией документов на соответствие требованиям ст. 165 Налогового кодекса РФ.

  В данном постановлении высшая судебная инстанция не отвергла возможности зачета документально подтвержденных сумм возмещения НДС в счет уплаты недоимки.

  Из внимательного изучения указанного постановления, на мой взгляд, следует значимый для применения налоговой ответственности вывод о том, что если на момент подачи уточненной декларации по НДС у налогоплательщика имеется проверенная налоговым органом достоверная декларация с указанием к возмещению из бюджета суммы НДС по ставке 0%, то подлежащая уплате сумма налога в бюджет по уточненной декларации может быть исчислена с учетом подобных вычетов. Таким образом устранены противоречия судебной практики по данному вопросу.

  Вопрос возникает, когда налоговый орган в нарушение ст. 176 Кодекса не проверил своевременно декларацию по НДС по ставке 0% и не принял какого-либо решения. Как правило, это связано с длительным получением документов по встречным проверкам. В таком случае следует иметь в виду положения ст. 176 Кодекса о том, что в случае, если налоговым органом в течение установленного этой статьей срока не вынесено решение об отказе и (или) заключение об этом не представлено налогоплательщику, налоговый орган обязан принять решение о возмещении на сумму, по которой не вынесено решение об отказе. Следовательно, после исследования вопроса о законности (незаконности) бездействия налогового органа суд может сделать вывод о том, что указанная сумма возмещения НДС подлежит зачету при установлении баланса расчетов с бюджетом.

  Т.Н. Дорогина,
  судья Федерального арбитражного суда
  Северо-Кавказского округа

  "Вестник Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа", N 5, сентябрь-октябрь 2005 г.

  Страницы: 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 | 10 | 11

  К основному документу >>