Тринадцатый арбитражный апелляционный суд<

13

А56-50900/2013

110/2014-138453(1)

ТРИНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
191015, Санкт-Петербург, Суворовский пр., 65
http://13aas.arbitr.ru
ПОСТАНОВЛЕНИЕ

г. Санкт-Петербург

05 мая 2014 года | Дело №А56-50900/2013

Резолютивная часть постановления объявлена 23 апреля 2014 года
Постановление изготовлено в полном объеме 05 мая 2014 года
Тринадцатый арбитражный апелляционный суд
в составе:

председательствующего М. Л. Згурской
судей М. В. Будылевой, Е. А. Сомовой

при ведении протокола судебного заседания: секретарем судебного заседания К. Н. Халиковой

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 13АП-4830/2014) Межрегиональной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам №9 на решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 17.12.2013 по делу № А56-50900/2013 (судья И. А. Исаева), принятое
по заявлению ОАО "АльфаСтрахование"
к Межрегиональной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам №9
о признании недействительным решения

при участии:
от заявителя: Чураков И. В. (доверенность от 11.08.2013 №6342/13)
Березин М. Л. (доверенность от 10.06.2013)
от ответчика: Логинова О. Е. (доверенность от 18.02.2014 №04/01883)
Скурихина А. Д. (доверенность от 18.02.2014 №04/01882)
Петров Д. Г. (доверенность от 17.07.2013 №04/07125)

установил:

открытое акционерное общество «АльфаСтрахование» (далее - ОАО «АльфаСтрахование», общество, заявитель, налогоплательщик), уточнив требования в соответствии со статьей 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением о признании недействительным решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 9 (далее - инспекция, налоговый оран) о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 19.12.2012 № 03-38/18/45 в части:
- пункта 1.2 о доначислении налога на прибыль за полугодие 2011 года в размере 18 273 128 руб., а также начислении соответствующих сумм штрафов и пеней;
- пункта 2.3 о наложении штрафа по статье 126 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс) в размере 19 600 руб.;
- пункта 4.2 (строки 8, 14, 23, 25, 27, 28) о доначислении налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) за 2010 год в размере 2 681 руб.; за 2011 год в размере 2 430 руб., взыскании пеней в размере 1 207 руб. 14 коп., штрафа в размере 636 руб.;
- пункта 4.2 (строки 1, 4, 7, 10-13, 18-20, 24, 26, 31) о доначислении НДФЛ за 2011 год в размере 521 061 руб., взыскании пеней в размере 67 542 руб. 11 коп., штрафа в размере 104 212 руб.;
- пункта 4.2 (строки 9-10) о доначислении НДФЛ за 2010 год в размере 51 048 руб., за 2011 год в размере 54 080 руб., взыскании пеней в размере 21 249 руб. 16 коп., штрафа в размере 12 376 руб.
Решением от 17.12.2013 суд признал недействительным решение инспекции в части:
- пункта 1.2 о доначислении налога на прибыль за полугодие 2011 года в размере 18 273 128 руб., начислении соответствующих сумм штрафов и пени;
- пункта 4.2 о доначислении НДФЛ за 2010 год в размере 2 681 руб.; за 2011 год в размере 2 430 руб., взыскании пени в размере 1 207, 14 руб., штрафа в размере 636 руб.;
- пункта 4.2 о доначислении НДФЛ за 2011 год в размере 521 061 руб., взыскании пени 67 542 руб. 11 коп., штрафа в размере 104 212 руб.;
- пункта 4.2 о доначислении НДФЛ за 2010 год в размере 51 048 руб., за 2011 год в размере 54 080 руб., взыскании пени в размере 21 249 руб.16 коп., штрафа в размере 12 376 руб.
В остальной части в удовлетворении заявления суд обществу отказал.
В апелляционной жалобе инспекция просит решение суда отменить в части, ссылаясь на неправильное применение судом норм материального права, несоответствие выводов суда обстоятельствам дела и представленным доказательствам.
В суде апелляционной инстанции представители инспекции доводы апелляционной жалобы поддержали, представители заявителя просили решение суда в обжалуемой части оставить без изменения по основаниям, изложенным в возражениях на жалобу.
Законность и обоснованность решения суда в обжалуемой части проверены в апелляционном порядке.
Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка ОАО «АльфаСтрахование», включая филиалы (представительства), по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов: НДС, налога на прибыль организаций, налога на имущество организаций, налога на доходы физических лиц, полноты и своевременности предоставления сведений о доходах физических лиц, других налогов и сборов за период с 01.01.2010 по 31.12.2011. По результатам проверки налоговым органом составлен акт от 19.11.2012 № 03-37/18-21 и принято решение от 19.12.2012 № 03-38/18/45.
Указанное решение обжаловано налогоплательщиком в вышестоящий налоговый орган.
Решением Федеральной налоговой службы от 05.08.2013 № СА-4-9/14098@ решение инспекции от 19.12.2012 № 03-38/18/45 оставлено без изменения.
Не согласившись с законностью вступившего в законную силу решения инспекции в части, общество обратилось с заявлением в суд.
Суд удовлетворил заявление ОАО «АльфаСтрахование» по эпизоду занижения налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2011 год на сумму убытков от операций с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающихся на организованном рынке в сумме 91 444 951 руб. 78 коп.
По данному эпизоду обществу начислен налог на прибыль организаций за 2011 год в сумме 18 273 126 руб., соответствующие пени и штраф по пункту 1 статьи 122 НК РФ.
Судом установлено и подтверждено материалами дела, что 12.03.2010 между ОАО «АльфаСтрахование» и ОАО «Альфа Банк» заключено генеральное соглашение об общих условиях проведения срочных сделок № 0315 (далее - Соглашение).
Пунктом 3.1 Соглашения установлено, что при заключении сделки стороны должны согласовать существенные условия. Такими условиями являются базовый актив и его количество, цена покупки, дата платежа, дата поставки. Согласно пункту 1.1.2 Соглашения под «базовым активом» понимаются валюта, ценные бумаги или товары.
В соответствии с Соглашением стороны заключили сделки купли-продажи ценных бумаг (еврооблигаций), о чем свидетельствуют подтверждения №№ 1144382, 1144378, 1239245, 1269940, 1269938 - на покупку, и №№ 1363137, 1363135 - на продажу.
Также между обществом и ОАО «Альфа-Банк» в целях обеспечения исполнения сделок по облигациям были заключены сделки купли-продажи валюты с отсрочкой исполнения, о чем свидетельствуют подтверждения исполнения №№ 1144414, 1269964, 1269963, 1239320, 1144441, 1363187, 1363188, 1263189 и другие.
По заключенным сделкам у сторон Соглашения имелись однородные встречные обязательства. Данные обязательства сторон Соглашения в порядке статьи 410 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) прекращались зачетом встречных однородных требований (неттингом), о чем свидетельствует уведомление о зачете встречных требований от 15.04.2011 № МPN2823.
Инспекция считает, что необходимость приобретения валюты для возможности расчетов с ОАО «Альфа-Банк» по договорам на покупку еврооблигаций у общества отсутствовала, так как у налогоплательщика отсутствовали обязательства перед банком, выраженные в иностранной валюте. Поскольку стороны Соглашения прекращали встречные обязательства неттингом, то фактическая поставка ценных бумаг, влекущая обязанность суммы оплаты сделки, отсутствовала.
Таким образом, инспекция квалифицирует заключенные обществом и ОАО «Альфа-Банк» сделки по купле-продаже иностранной валюты с отсрочкой исполнения как операции с финансовыми инструментами срочных сделок (далее - ФИСС).
Данная позиция инспекции основана на том, что стороны Соглашения изначально не предполагали поставку валюты и действительной экономической (деловой) целью сторон Соглашения являлось осуществление расчетных сделок (беспоставочных), так как переход права собственности на валюту в силу статьи 223 ГК РФ не осуществлялся. Также инспекция полагает, что общество использовало наличие в договорах притворного условия о поставке валюты, что позволяет признать сделки ничтожными и применить правила, относящиеся к ним с учетом существа сделок.
Апелляционная инстанция не может согласиться с доводами налогового органа и считает, что при вынесении решения по данному эпизоду суд обоснованно исходил из следующего.
В соответствии с пунктом 1 статьи 274 НК РФ налоговой базой для целей главы 25 НК РФ признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со статьей 247 настоящего Кодекса, подлежащей налогообложению.
Статья 247 НК РФ определяет, что объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.
Прибылью в целях главы 25 НК РФ признается: для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой.
Пунктом 3 статьи 274 НК РФ предусмотрено, что доходы и расходы налогоплательщика в целях настоящей главы учитываются в денежной форме.
Согласно пункту 16 статьи 274 НК РФ особенности определения налоговой базы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок устанавливаются с учетом положений статей 301-305 настоящего Кодекса.
Статья 301 НК РФ содержит понятие финансового инструмента срочных сделок, к которым Налоговый кодекс Российской Федерации относит договор, являющийся производным финансовым инструментом в соответствии с Федеральным законом «О рынке ценных бумаг». Перечень видов производных финансовых инструментов, в том числе форвардные, фьючерсные, опционные контракты, своп-контракты устанавливается Центральным банком Российской Федерации в соответствии с Федеральным законом «О рынке ценных бумаг».
Пункт 1 статьи 301 НК РФ также содержит понятие базисного актива финансового инструмента срочных сделок, под которым понимается предмет срочной сделки, в том числе иностранная валюта, ценные бумаги и иное имущество и имущественные нрава, процентные ставки, кредитные ресурсы, индексы цен или процентных ставок, другие финансовые инструменты срочных сделок.
Согласно пункту 2.1 Соглашения, если стороны в письменной форме не договорятся об ином, то каждая сделка, заключенная между сторонами в дату вступления в силу или после нее, регулируется генеральным Соглашением.
Из пункта 3.1 Соглашения вытекает, что при заключении сделки стороны должны согласовать существенные условия соответствующей сделки. Такими условиями являются базовый актив и его количество, цена покупки, дата платежа, дата поставки. В соответствии с пунктом 1.1.2 Соглашения под «базовым активом» понимаются валюта, ценные бумаги или товары.
Как было указано выше, в соответствии с Соглашением стороны заключили сделки купли-продажи ценных бумаг (еврооблигаций), о чем свидетельствуют подтверждения №№ 1144382, 1144378, 1239245, 1269940, 1269938 - на покупку, №№ 1363137, 1363135 - на продажу.
Также между обществом и ОАО «Альфа-Банк» в целях обеспечения исполнения сделок по облигациям были заключены сделки купли-продажи валюты с отсрочкой исполнения, о чем свидетельствуют подтверждения исполнения №№ 1144414, 1269964, 1269963, 1239320, 1144441, 1363187, 1363188, 1263189 и другие.
Сумма дохода от продажи валюты составила 1 028 947 622, 67 руб. Сумма расхода от покупки валюты составила 1 120 392 574,45 руб. Таким образом, сумма убытка по сделкам с валютой составила 91 444 951,78 руб.
По заключенным сделкам у сторон Соглашения имелись однородные встречные обязательства. Данные обязательства сторон Соглашения в порядке статьи 410 ГК РФ прекращались зачетом встречных однородных требований (неттингом), о чем свидетельствует уведомление о зачете встречных требований от 15.04.2011 № МPN2823.
Общий финансовый результат от зачета составил убыток 54 351 798,62 руб.
В соответствии с пунктом 2 статьи 301 НК РФ общество, пользуясь правом самостоятельной квалификации сделок либо в качестве финансового инструмента срочной сделки, либо как сделки на поставку предмета сделки с отсрочкой исполнения, квалифицировало операции по купле-продаже иностранной валюты как сделки с отсрочкой исполнения.
Пункт 3.1 статьи 301 НК РФ регламентирует, что сделка, которая заключается не на организованном рынке и условия которой предусматривают поставку базисного актива (в том числе ценных бумаг, иностранной валюты, товара), может быть квалифицирована в качестве финансового инструмента срочных сделок при условии, что поставка базисного актива в соответствии с условиями такой сделки должна быть осуществлена не ранее третьего дня после дня ее заключения.
В Соглашении определено, что стороны могут заключать сделки без указания даты платежа и даты поставки. В таком случае, каждая из сторон вправе в любой момент потребовать исполнения по этой сделке путем уведомления. Исполнение по такой сделке осуществляется в дату спот от даты получения уведомления, если иное не предусмотрено в соответствующем подтверждении, или если уведомление не предусматривает более длительные сроки.
Сделки по покупке валюты № 1144414, № 1144441, № 1239320, № 1269964, № 1269963 были заключены без указания даты платежа и даты поставки, сделки по продаже валюты были заключены 13.04.2011 с датой поставки 15.04.2011, т.е. поставка должна быть осуществлена ранее третьего дня после дня заключения сделки, поэтому нет никаких оснований для отнесения ее к финансовым инструментам срочных сделок нет.
Сделки на покупку обществом еврооблигаций с отсрочкой исполнения (подтверждения № 1144382, № 1144378, № 1239245, № 1269940, № 1269938) заключены 24.08.2010, 21.12.2010, 01.02.2010. Условиями сделок предусмотрена поставка базового актива в соответствии с пунктом 5.6 Соглашения. При этом дата заключения сделок и дата спот определены следующим образом: 24.08.2010 и 26.08.2010, 21.12.2010 и 23.12.2010, 01.02.2011 и 02.02.2011.
Таким образом, исполнение сделки возможно и ранее третьего дня после даты заключения. Подобная сделка по определению не может быть квалифицирована как финансовый инструмент срочных сделок.
Фактически указанные сделки на покупку обществом еврооблигаций были исполнены 13.04.2011 с датой платежа и датой поставки 15.04.2011.
Сделки на продажу Обществом еврооблигаций были заключены 13.04.2011 с датой платежа и датой поставки 15.04.2011.
Суд правильно указал, что вывод инспекции о том, что во всех вышеуказанных подтверждениях в графе «дата исполнения сделки» указано 13.04.2011, в графе «дата платежа» - 15.04.2011 ошибочен и не соответствует сущности сделок и первичным документам, так как на момент заключения сделок на покупку еврооблигаций дата исполнения не была зафиксирована, а была указана согласно пункту 5.6 Соглашения.
В рамках Соглашения на покупку валюты были заключены сделки, называемые «сделка открытого валютного форварда», однако по условиям данных сделок их нельзя рассматривать как финансовые инструменты срочных сделок, так как они заключены на условиях поставки базового актива в соответствии с пунктом 5.6 Соглашения и дата спот определена на следующий либо второй день (24.08.2010 и 26.08.2010, 21.12.2010 и 23.12.2010, 01.02.2011 и 02.02.2011). Соответственно не выполняется законодательное условие о исполнении сделки не ранее третьего дня с даты заключения сделки.
Данные сделки нельзя квалифицировать как расчетные (беспоставочные), так как в графе «условия исполнения сделки» указано «базовый актив подлежит поставке после зачисления средств на счет продавца».
Фактически указанные сделки на покупку обществом иностранной валюты были исполнены 13.04.2011 с датой платежа и датой поставки 15.04.2011.
Сделки на продажу обществом иностранной валюты были заключены 13.04.2011 с датой платежа и датой поставки 15.04.2011. Данные сделки назывались «сделки валютного форварда», но их также нельзя рассматривать как финансовые инструменты срочных сделок, так как они заключены на условиях их исполнения на второй день после даты заключения.
Суд правильно указал, что ошибочным является вывод инспекции об отнесении сделок с иностранной валютой к расчетному форварду.
Расчетный форвард, по определению, не предусматривает поставки базисного актива. Все сделки, совершенные обществом, заключены с условием поставки базисного актива.
Сделка подлежит классификации на основе анализа ее условий (целей).
Осуществление операции неттинга (или взаимозачета однородных обязательств и требований) является экономически оправданной операцией при совершении исполнения (прекращения) обязательств и требований с контрагентами.
При наличии соглашения о проведении неттинга (или взаимозачета) по поставочным наличным сделкам (определенным на основании статьи 301 НК РФ в налоговом учете как сделка с отсрочкой исполнения) с другой (другими) сделкой (сделками) переквалификация таких первоначальных наличных поставочных сделок в целях налогового учета в срочные валютные сделки без поставки не производится (т.е. переквалификация в зависимости от способа прекращения обязательств по наличным сделкам не производится).
Переквалификация валютных наличных или срочных сделок (форвардных контрактов) как с датой валютирования в день заключения, так и на другую, более позднюю дату, не производится, поскольку природа сделок, независимо от способа их исполнения (прекращения) и формы расчетов (суть и существенные условия), не изменяется, что подтверждено письмом Министерства финансов Российской Федерации от 09.04.2007 № 03-03-06/2/65.
Правильным является вывод суда о том, что требование инспекции определять налоговые последствия по сделке различно в зависимости от способа ее исполнения необоснованно.
Переквалификация сделок в «беспоставочные» не может быть осуществлена на основании способа исполнения сделки. Квалификация сделки происходит в момент заключения соответствующего соглашения.
Расчетным форвардом может быть только сделка, отвечающая требованиям, установленным в Положении № 10-13-пз-н, утвержденном Приказом Федеральной службы по финансовым рынкам от 04.03.2010 (далее - Положение).
В соответствии с пунктом 11 указанного Положения к расчетным внебиржевым форвардам не относятся сделки указанные в подпунктах 1 и 2 пункта 10 Положения, т.е. только подпункт 3 названного пункта Положения четко квалифицирует сделку как расчетный внебиржевой форвард: «внебиржевым форвардным договором (контрактом) признается договор, заключаемый не на биржевых торгах и предусматривающий обязанность сторон или стороны договора периодически и (или) единовременно уплачивать денежные суммы в зависимости от изменения цены (цен) и (или) значения (значений) базисного (базового) актива и (или) наступления обстоятельства, являющегося базисным (базовым) активом».
Суд сделал правильный вывод о том, что в данном случае такие критерии отсутствуют, а выводы инспекции не нашли документального подтверждения.
Курс при исполнении сделки на покупку валюты с отсрочкой исполнения установлен в соответствии с условиями заключения такой сделки, а именно в дату заключения такой сделки, а не в дату заключения сделки по продаже валюты.
Общество не могло заведомо в даты заключения сделок на покупку валюты с отсрочкой исполнения знать о том, что 13.04.2011 будет курс, приводящий общество к убытку.
По сделке зачета (неттинга) 15.04.2011 кроме сделок с отсрочкой исполнения на поставку валюты закрывались сделки с отсрочкой исполнения на поставку ценных бумаг (еврооблигаций), заключенные ранее.
Во всех вышеуказанных сделках указан номинал ценной бумаги, выраженный в валюте, ни курс, ни сумма в рублях на дату заключения сделок с отсрочкой исполнения на поставку ценных бумаг установлены не были.
Поэтому у общества была необходимость в поставке валюты, так как стоимость пакета ценных бумаг напрямую связана с курсом валюты в дату исполнения сделки по поставке ценных бумаг, для того, чтобы иметь валюту в день исполнения сделки.
Вывод инспекции о том, что общество не предполагало поставку валюты по сделкам с отсрочкой исполнения не соответствует смыслу указанных сделок и оформленным документам. У общества была потребность в валюте, обусловленная необходимостью обеспечения расчетов по сделкам с отсрочкой исполнения по ценным бумагам и обеспечения текущей хозяйственной деятельности.
Исчисление рублевой разницы не является нарушением налогового или гражданского законодательства, а является обязательством любого юридического лица - резидента Российской Федерации. В зачете (неттинге) от 15.04.2012 все суммы были переведены в рубли для осуществления взаиморасчетов, так как все расчеты между резидентами должны осуществляться в рублях.
В документе о зачете (неттинге) указаны не только рублевые суммы разницы, но и рублевые суммы всех обязательств, которые исполняются путем зачета.
Общество понесло убытки в результате продажи валюты по курсу банка на дату продажи валюты, которая была куплена по курсу, установленному на дату заключения сделки с отсрочкой исполнения на покупку валюты.
Риски потери валютной разницы являются предпринимательскими рисками. В зачете (неттинге) исчислена не рублевая разница, а исчислены полные суммы обязательств, которые были исполнены путем зачета.
Согласно пункту 2 статьи 274 НК РФ в отношении операций, по которым в соответствии с главой 25 Кодекса предусмотрен отличный от общего порядок учета прибыли и убытка, налогоплательщик ведет раздельный учет доходов (расходов) по подобным операциям. К таким операциям, относятся в частности операции с ценными бумагами (статья 280 НК РФ), при этом прибыль от таких операций увеличивает прибыль организации отчетного (налогового) периода, а убыток принимается к налоговому учету в особом порядке.
По итогам 2011 года от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке, получена прибыль, которая увеличивает общую прибыль организации, поэтому вне зависимости от того, при формировании какой налоговой базы учтен отрицательный финансовый результат от операций купли-продажи иностранной валюты - базы по ценным бумагам или общей налоговой базы, общая налоговая база общества по налогу на прибыль по итогам 2011 года не занижена.
При формировании налоговой базы по налогу на прибыль за 2011 год общество учло отрицательный финансовый результат в размере 91 444 951,78 руб. в составе налоговой базы по налогу на прибыль по ценным бумагам, не обращающимся на организованном рынке, вместо того, чтобы учесть эту сумму при формировании общей налоговой базы по налогу на прибыль по организации. Однако такое некорректное отражение не повлекло занижения общей налоговой базы по налогу на прибыль общества по итогам 2011 года, поскольку налоговая база по ценным бумагам, не обращающимся на организованном рынке, за 2011 год имеет положительное значение, т.е. от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке, получена прибыль.
Общество правомерно уменьшило налоговую базу по налогу на прибыль, определяемую согласно статье 274 НК РФ, на отрицательный финансовый результат от операций по купле и продаже иностранной валюты, так как для определения налоговой базы от операций продажи (покупки) иностранной валюты в отчетном (налоговом) периоде принимается положительная и отрицательная разница между доходами, определенными в соответствии с пунктом 2 статьи 250 НК РФ, и расходами, определенными в соответствии с подпунктом 6 пункта 1 статьи 265 НК РФ.
При вынесении решения по данному эпизоду суд полно и всесторонне исследовал обстоятельства дела и дал им верную оценку, правильно применив нормы материального права.
Доводы подателя жалобы о нарушении судом первой инстанции при вынесении решения пункта 3.1 статьи 301 НК РФ, пунктов 10 и 11 Положения, статьи 304 НК РФ отклонены судом апелляционной инстанции как основанные на неверном толковании норм материального права и неправильной оценке представленных обществом доказательств применительно к обстоятельствам настоящего спора.
Учитывая изложенное, основания для отмены решения суда по данному эпизоду отсутствуют.
Проверкой установлено нарушение пункта 3 статьи 217 НК РФ, выразившееся в занижении обществом налоговой базы по НДФЛ на сумму компенсаций за использование сотрудниками в служебных целях транспортных средств, что привело к неправомерному неудержанию и неперечислению налога в сумме 5 111 руб. Обществу предложено удержать указанную сумму налога и перечислить ее в бюджет, начислены соответствующие пени и штраф по статье 123 НК РФ.
Решение инспекции по данному эпизоду суд первой инстанции признал недействительным.
Обжалуя решение суда в указанной части, налоговый орган считает, что суд необоснованно сослался на положения пункта 3 статьи 7 НК РФ. По мнению инспекции, в данном случае отсутствуют какие-либо неустранимые сомнения, неясности и противоречия. Законодательство прямо предусматривает возмещение расходов исключительно при использовании личного имущества, то есть принадлежащего лицу на праве собственности.
Апелляционная инстанция не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы и считает, что при вынесении решения по указанному эпизоду суд обоснованно исходил из следующего.
В соответствии с пунктом 3 статьи 217 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) все виды установленных действующим законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации).
В связи с тем, что глава 23 НК РФ не содержит норм компенсаций при использовании личного имущества работника в служебных целях и не предусматривает порядок их установления, то для целей применения пункта 3 статьи 217 НК РФ следует руководствоваться положениями Трудового кодекса Российской Федерации (далее - ТК РФ).
Статьей 188 ТК РФ определено, что при использовании работником с согласия или ведома работодателя и в его интересах личного имущества работнику выплачивается компенсация за использование, износ (амортизацию) инструмента, личного транспорта, оборудования и других технических средств и материалов, принадлежащих работнику, а также возмещаются расходы, связанные с их использованием. Размер возмещения расходов определяется соглашением сторон трудового договора, выраженным в письменной форме.
Судом установлено, что общество выплачивало сотрудникам компенсации за использование личного транспорта на основании заявлений сотрудников; приказов общества; дополнительных соглашений к трудовым договорам, в которых установлены размеры возмещения расходов; документов, подтверждающих фактическое использование транспортных средств в интересах общества.
Суд апелляционной инстанции отклоняет довод подателя жалобы о том, что у общества отсутствовали основания для освобождения от налогообложения спорных выплат ввиду использования в интересах работодателя транспортных средств, принадлежащих работникам не на праве собственности, а управляемых ими по доверенностям от собственников.
Переданный по доверенности автомобиль находится во владении и пользовании того лица, которому он передан. Именно указанные правомочия необходимы для использования автомобиля в служебных целях, что позволяет работодателю компенсировать затраты на использование автомобиля, находящегося во владении работника на основании доверенности. При этом Трудовой кодекс Российской Федерации не обязывает работодателя проверять наличие у работника права собственности на используемое при выполнении трудовой функции имущество.
В действующем законодательстве Российской Федерации не раскрывается термин «личное имущество работника».
При таких обстоятельствах, суд первой инстанции, обоснованно сославшись на положения пункта 7 статьи 3 НК РФ, пришел к правильному выводу о том, что заявитель правомерно не включал в налоговую базу по НДФЛ сумму компенсаций за использование в интересах общества личного транспорта, выплачиваемых работникам, владеющим транспортом на любых законных основаниях, в том числе и на основании доверенности.
Проверкой установлено нарушение пункта 4 статьи 220 НК РФ в части неправомерного возврата обществом как налоговым агентом исчисленного, удержанного и перечисленного в бюджетную систему Российской Федерации налога на доходы физических лиц за период, определяемый с начала налогового периода до момента представления налогоплательщиком по месту работы заявления о предоставлении вычета и подтверждения налогового органа о праве на использование имущественного вычета в размере 521 061 руб. Основанием для привлечения заявителя к ответственности, предусмотренной статьей 123 НК РФ, и начисления пеней по НДФЛ послужил вывод инспекции о том, что возврат сумм НДФЛ, удержанных налоговым агентом за период до получения заявления от налогоплательщика - сотрудника о предоставлении налогового вычета, является неправомерным.
Решение инспекции по данному эпизоду суд первой инстанции признал недействительным.
Обжалуя решение суда в указанной части, налоговый орган ссылается на буквальное толкование пункта 3 статьи 220 НК РФ, который позволяет сделать вывод о том, что вычет должен быть применен к доходам налогоплательщика, полученным с месяца, в котором налогоплательщик обратился к налоговому агенту. При этом, осуществить возврат налога в порядке статьи 231 НК РФ Кодекс позволяет лишь в отношении излишне удержанных сумм, которыми согласно пункту 4 статьи 220 НК РФ являются суммы, удержанные налоговым агентом после представление налогоплательщиком уведомления о праве на имущественный вычет.
Апелляционная инстанция не может согласиться с доводами апелляционной жалобы и считает, что при вынесении решения по указанному эпизоду суд обоснованно исходил из следующего.
Согласно пункту 4 статьи 220 НК РФ в случае, если после представления налогоплательщиком в установленном порядке заявления налоговому агенту о получении имущественного налогового вычета, предусмотренного подпунктом 2 пункта 1 настоящей статьи, налоговый агент неправомерно удержал налог без учета данного имущественного налогового вычета, сумма излишне удержанного после получения заявления налога подлежит возврату налогоплательщику в порядке, установленном статьей 231 НК РФ.
Суд первой инстанции правильно указал, что к обстоятельствам удержания обществом суммы налога на доходы физических лиц до получения им заявления о предоставлении налогового вычета, о последующем перерасчете суммы налога, возврате излишне удержанной суммы налога данный пункт неприменим.
В силу пункта 3 статьи 210 НК для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 настоящего Кодекса, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 настоящего Кодекса, с учетом особенностей, установленных настоящей главой.
Если сумма налоговых вычетов в налоговом периоде окажется больше суммы доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 настоящего Кодекса, подлежащих налогообложению, за этот же налоговый период, то применительно к этому налоговому периоду налоговая база принимается равной нулю. На следующий налоговый период разница между суммой налоговых вычетов в этом налоговом периоде и суммой доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 настоящего Кодекса, подлежащих налогообложению, не переносится, если иное не предусмотрено настоящей главой.
Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 220 НК РФ при определении размера налоговой базы в соответствии с пунктом 3 статьи 210 настоящего Кодекса налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычет а в сумме фактически произведенных им расходов на новое строительство или приобретение на территории Российской Федерации жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них.
В соответствии с пунктом 3 статьи 220 НК РФ имущественный налоговый вычет, предусмотренный подпунктом 2 пункта 1 настоящей статьи, может быть предоставлен налогоплательщику до окончания налогового периода при его обращении к работодателю (далее в настоящем пункте - налоговый агент) при условии подтверждения права налогоплательщика на имущественный налоговый вычет налоговым органом по форме, утверждаемой федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.
Налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычета у одного налогового агента по своему выбору. Налоговый агент обязан предоставить имущественный налоговый вычет при получении от налогоплательщика подтверждения права на имущественный налоговый вычет, выданного налоговым органом.
В указанной статье не установлено, что налоговый агент предоставляет налоговый вычет только по суммам дохода, полученным налогоплательщиком после предоставления уведомления налоговому агенту.
Согласно статье 216 НК РФ налоговым периодом по НДФЛ признается календарный год.
Согласно пункту 3 статьи 226 НК РФ исчисление сумм налога производится налоговыми агентами нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца применительно ко всем доходам, в отношении которых применяется налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 настоящего Кодекса, начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога.
Формой, утвержденной приказом ФНС РФ от 25.12.2009 № ММ-7-3/714@, установлено, что налоговый вычет предоставляется налогоплательщику за налоговый период (за год), а поскольку доход налогоплательщика по итогам каждого месяца для целей расчета НДФЛ определяется нарастающим итогом, с зачетом ранее удержанной суммы налога, то и налоговый вычет, если он подтвержден уведомлением, также должен применяться ко всей сумме дохода, поскольку вычет предоставляется за весь налоговый период.
При таких обстоятельствах суд первой инстанции сделал правильный вывод о том, что налогоплательщик имеет право на получение налогового вычета за весь налоговый период, за который он получил уведомление от налогового органа по форме, предусмотренной Приказом ФНС от 25.12.2009 № ММ-7-3/714@, а не за период с даты предоставления данного уведомления налоговому агенту до конца налогового периода.
Проверкой установлено нарушение обществом статей 24, 226, 210 НК РФ в части невключения обществом в доходы сотрудников сумм возмещения расходов по аренде жилья при переезде на работу в другую местность. Данное нарушение, по мнению инспекции, привело к неправомерному неудержанию и неперечислению НДФЛ в размере 105 128 руб. Обществу предложено удержать указанную сумму налога и перечислить ее в бюджет, начислены соответствующие пени и штраф по статье 123 НК РФ.
Решение инспекции по данному эпизоду суд первой инстанции признал недействительным.
Обжалуя решение суда в указанной части, налоговый орган считает, что суммы возмещения расходов по найму жилья для работников, переехавших на работу в другую местность, не подпадают под действие пункта 3 статьи 217 НК РФ. Инспекция указывает, что понятие ««расходы по обустройству» не подразумевает регулярную и длительную оплату найма жилого помещения за сотрудника, а предполагает что, работодателем возмещаются расходы, необходимые в первое время по прибытии работника на новое место жительства (так называемые «подъемные»). На практике «подъемные» обычно выплачиваются единоразовой денежной суммой, кратной нескольким месячным окладам сотрудника, размер которой определяется сторонами трудового договора в дополнительном соглашении. В связи с этим, при долгосрочной аренде организацией жилья для работников или выплате им денежных средств для оплаты аренды у сотрудников образуется доход в виде экономической выгоды. При этом общество при выплате работнику указанных доходов обязано исчислить, удержать и перечислить в бюджет НДФЛ.
Апелляционная инстанция не может согласиться с доводами налогового органа, поскольку они не соответствуют нормам действующего законодательства и представленным в материалы дела доказательствам.
Согласно абзацу девятому пункта 3 статьи 217 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) следующие виды доходов физических лиц: все виды предусмотренных действующим законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей (включая переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов).
В связи с тем, что Налоговый кодекс Российской Федерации не содержит определения компенсационных выплат, связанных с выполнением трудовых обязанностей, в силу пункта 1 статьи 11 НК РФ понятие компенсационных выплат используется в том значении, которое указано в Трудовом кодексе Российской Федерации (далее - ТК РФ).
В силу статьи 164 ТК РФ под компенсациями понимаются денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных обязанностей, предусмотренных Трудовым кодексом Российской Федерации и другими федеральными законами. Указанные выплаты не входят в систему оплаты труда и производятся работнику в качестве компенсации его затрат, связанных с выполнением трудовых обязанностей.
В соответствии со статьей 169 ТК РФ при переезде работника по предварительной договоренности с работодателем на работу в другую местность работодатель обязан возместить работнику: расходы по переезду работника, членов его семьи и провозу имущества (за исключением случаев, когда работодатель предоставляет работнику соответствующие средства передвижения); расходы по обустройству на новом месте жительства. Конкретные размеры возмещения расходов определяются соглашением сторон трудового договора.
Из материалов дела следует, что компенсация расходов при переезде работника по предварительной договоренности с работодателем на работу в другую местность производилась обществом на основании договоров аренды, актов к указанным договорам, распискам в получении денег арендодателями, в соответствии с приказами работодателя и дополнительными соглашениями к трудовым договорам.
По условиям дополнительных соглашений к трудовым договорам работодатель компенсирует работнику расходы, связанные с исполнением им своих трудовых обязанностей при переезде на работу в другую местность, а именно расходы по обустройству на новом месте жительства, в виде возмещения расходов на найм жилья на время выполнения трудовых обязанностей. Работник самостоятельно заключает договор о найме жилого помещения. Работодатель компенсирует указанные расходы в размере фактических затрат работника, подтвержденных документально, но не более определенной в дополнительном соглашении к трудовому договору суммы в месяц.
Поскольку спорные компенсации предусмотрены трудовыми договорами с работниками и соответствуют положениям пункта 3 статьи 217 НК РФ, суд пришел к правильному выводу о том, что общество правомерно не включало в налоговую базу по НДФЛ суммы компенсаций, выплаченных работникам при переезде их на работу в другую местность.
При вынесении решения судом в соответствии со статьей 71 АПК РФ оценены все представленные сторонами доказательства в их совокупности и взаимосвязи. Выводы, изложенные в решении суда, соответствуют материалам дела. Нарушений или неправильного применения норм процессуального права при вынесении решения судом не допущено.
Учитывая изложенное, оснований для отмены решения суда в обжалуемой части и удовлетворения апелляционной жалобы у суда апелляционной инстанции не имеется.
Руководствуясь статьями 269 пункт 1, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

постановил:

Решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 17.12.2013 по делу № А56-50900/2013 в обжалуемой части оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия.

Председательствующий |  | М.Л. Згурская
Судьи |  | М.В. Будылева Е.А. Сомова

- Журнал «Вестник ВАС РФ»
- Журнал «Арбитражные споры»
- Журнал «Арбитражная практика»

Информационные ресурсы ВАС РФ